Тулуш Л.Д., завідувач відділу податково-бюджетної політики національного наукового центру «Інститут аграрної економіки», к.е.н.

Специфіка України

У сільському господарстві України тривалий час функціонували спеціальні режими справляння податку на додану вартість (ПДВ):

ПДВ-акумуляція – відповідно до якої нараховані ПДВ-зобов’язання сільгосппідприємств залишались у їх розпорядженні та спрямовувались на розвиток власної матеріально-технічної бази;

ПДВ-дотування – відповідно до якого нараховані ПДВ-зобов’язання переробних підприємств спрямовувались не в бюджет, а на рахунки сільгосптоваровиробників – постачальників молока та м’яса живою вагою у вигляді дотації;

– режим нульової ставки ПДВ при поставках молока і м’яса на промислову переробку.

Відповідні режими справляння ПДВ були запроваджені в Україні ще наприкінці 90-рр., функціонували не одну п’ятирічку, проте з часом їх дія була все ж скасована: режим нульової ставки – наприкінці 2000-х рр., режим ПДВ-дотацій – на початку 2010-х рр., режим ПДВ-акумуляції – з 2017 р.

Найбільш значимим серед них був режим ПДВ-акумулювання, який мав найбільшу поширеність серед сільгосптоваровиробників (число його платників перевищувало 16,4 тис сільгосппідприємств), та характеризувався найбільш вдалим, з точки зору адміністрування державної фінансової підтримки, механізмом функціонування. Водночас, йому були притаманні й суттєві недоліки, які в кінцевому підсумку обумовили скасування даного спецрежиму: із 2016 року – часткове, а з 2017 – повне.

Варто відзначити, що відповідні режими оподаткування не мали зарубіжних аналогів і фактично, крім режиму нульової ставки при оподаткуванні внутрішніх поставок молока та м’яса, були унікальними, тобто суто вітчизняним ноу-хау.

Натомість, також досить унікальною особливістю функціонування податкової системи в Україні було незастосування режиму нульової ставки при експорті не переробленої рослинницької продукції (крім сої) – при цьому останній уможливлює отримання експортного відшкодування з ПДВ при експорті сільгосппродукції.

В цьому контексті варто відзначити, що ПДВ в Україні має виключне фіскальне значення – частка даної податкової форми коливається в останні роки у діапазоні 36-39% у загальному обсязі податкових надходжень, що значно перевищує відповідний показник у європейських країнах.

Європейська практика справляння ПДВ

В Україні застосовується одна із найнижчих стандартних ставок ПДВ в Європі – 20%. Нижча стандартна ставка ПДВ – 19% – застосовується лише в Румунії та Німеччині – якщо не рахувати “екзотичні” напівофшори: Кіпр (19%), Люксембург (17%) та Мальту (18%). У більшості ж європейських країн стандартна ставка ПДВ вище за вітчизняну. Зокрема, в сусідніх країнах: Угорщині – 27%, Польщі – 23%, прибалтійських – із числа колишніх радянських республік – 21%.

За зниженою ставкою ПДВ в Україні оподатковуються лише ліки, вироби медичного призначення та медичне обладнання, інші соціально важливі послуги (платне навчання, медичні послуги, проїзд в громадському транспорті тощо) звільняються від оподаткування ПДВ.

Якщо вести мову про зарубіжну практику функціонування податку на додану вартість, то насамперед варто орієнтуватись на положення Директиви 112/2006/ЄС «Про спільну систему податку на додану вартість» від 28 листопада 2006 року.

Відповідно до положень статті 96 даної Директиви, держави-члени ЄС застосовують стандартну ставку ПДВ, яка визначається кожною Державою-членом у адвалорній формі й не повинна бути нижчою за рівень, встановлений Радою ЄС.

Відповідно до положень статті 98 Директиви 112/2006/ЄС держави-члени можуть застосовувати одну або дві знижених ставки ПДВ – проте лише при здійсненні поставок товарів / послуг, визначених у Додатку ІІІ до даної Директиви. При цьому відповідно до статті 99 Директиви 112/2006/ЄС мінімальний розмір зниженої ставки не може бути нижчим за 5%.

Крім того, положеннями Директиви передбачається, що кожна знижена ставка встановлювалась таким чином, щоб сума ПДВ, отримана внаслідок її застосування, забезпечувала можливість нормального віднесення на зменшення податкового зобов’язання в повному обсязі сум ПДВ, що підлягає такому віднесенню (тобто щоб податкові зобов’язання покривали наявний податковий кредит і не виникало так званого «дебетового» сальдо з ПДВ).

Серед переліку товарів/послуг, для яких можливе застосування понижених ставок ПДВ відповідно до Додатка ІІІ Директиви 112/2006/ЄС, варто виділити харчові продукти (в т.ч. напої, за винятком алкогольних) для споживання людьми та тваринами; живі тварини, насіння, рослини та інгредієнти, призначені для приготування харчових продуктів; продукцію, що використовується як доповнення до харчових продуктів або їх замінник.

При цьому варто звернути увагу, що знижена ставка ПДВ також застосовується до:

– поставок товарів і послуг, зазвичай призначених для використання у сільгоспвиробництві, за винятком капітальних активів на кшталт машин та механізмів, будівель та споруд;

– послуг ресторанів, кафе та інших закладів громадського харчування.

Отже, при розгляді можливості запровадження пониженої ставки ПДВ на продукти харчування в Україні, необхідно зважати на те, що поряд із цим, в країнах ЄС застосовується понижена ставка ПДВ й на матеріальні ресурси, що використовуються у сільгоспвиробництві (за винятком техніки, обладнання та будівель). Враховуючи це, величина податкового кредиту з ПДВ сільгосппідприємств за кордоном є суттєво нижчою, ніж в Україні – внаслідок цього з’являється можливість застосування зниженої ставки ПДВ без огляду на можливість виникнення «дебетового сальдо» з ПДВ.

Актуальні станом на 1 січня 2017 року ставки ПДВ в окремих європейських країнах представлені на рис. 1.

таблица тулуш

Рис. 1. Ставки ПДВ в європейських країнах (а також Китаї) та відношення

зниженої ставки ПДВ на продукти харчування до стандартної ставки, %

Отже, стандартна ставка ПДВ практично в усіх країнах ЄС становить не менш як 20%. Причому, в окремих країнах ЄС стандартна ставка сягає 25-27% (Угорщина, Хорватія, скандинавські країни). У Греції стандартна ставка ПДВ 24 %, ціла низка країн застосовують ставку у розмірі 23 %.

З поміж інших європейських (хоча б частково) країн, нижча за 20% ставка ПДВ застосовується у Росії та Туреччині (18 %). Проте, з 1 січня 2019 року в Росії стандартна ставка ПДВ зросте до “стандартних” 20%.

При цьому, в більшості країн ЄС застосовується знижена ставка ПДВ на продукти харчування. Як правило, вона не перевищує 10% – хоча є й виключення, як в один, так і в інший бік. Зокрема, в Угорщині ставка ПДВ на продукти харчування становить 18%, Чехія – 15%, Фінляндія – 14%, Португалія та Греція – 13%, Швеція – 12%. Натомість, у Бельгії, Нідерландах, Німеччині, Польщі така ставка перебуває в діапазоні 6-8%, а у Ірландії – є нижчою за 5%. Великобританія взагалі застосовує нульову ставку для окремих продуктів харчування.

Разом з тим, окремі європейські країни, в тому числі й члени ЄС, які, як і Україна, не застосовують понижену ставку ПДВ на продукти харчування – до них, зокрема, відносяться, Болгарія, Данія, прибалтійські країни.

Досить корисним є аналіз співвідношення між пониженою (на продукти харчування) та стандартною ставкою ПДВ. В переважній більшості країн воно перебуває в діапазоні 40-60%, а вищим є лише в Чехії та Угорщині (на рівні близько 70%), а також країнах, що не застосовують до поставок харчів пониженої ставки ПДВ.

Особливістю європейської практики справляння ПДВ є також оподаткування поставок різних видів продуктів харчування за різними ставками ПДВ. Особливо показовим в цьому контексті є досвід таких аграрно-розвинених країн, як Франція, Італія та Іспанія.

Зокрема, в Італії поставки продуктів харчування першої необхідності (молоко, масло, сири, пальмова олія, борошно тощо) оподатковуються за ставкою 4%. Поставки інших продуктів харчування (зокрема, молока, риби тощо) оподатковуються за ставкою 10%.

В Іспанії за меншою із знижених ставок (4%) оподатковуються поставки овочів, хліба, молока, фруктів. Поставки інших видів продуктів харчування оподатковуються за ставкою 10%.

Схожа практика застосовується і у Франції – тут при оподаткуванні поставок продуктів харчування застосовуються ставки 2,1; 5,5 та 10,0%.

Особливості справляння ПДВ у пострадянських країнах

У пострадянських країнах (крім прибалтійських) також існує практика застосування пониженої ставки ПДВ на продукти харчування, зокрема:

– 10% – у Росії, Білорусі (за загальної ставки, відповідно, 18 та 20 %);

– 8% – в Молдові (з обмежено сферою застосування – лише на хліб та хлібобулочні вироби, а також молоко та молокопродукти).

Інші пострадянські країни пониженої ставки ПДВ взагалі не застосовують.

Аналізуючи російський досвід справляння ПДВ у сільському господарстві, варто відзначити, що до списку продовольчих товарів, що підпадають під дію пониженої ставки входять:

– худоба і птиця в живій вазі;

– м’ясо і м’ясопродукти (за винятком делікатесних);

– молоко і молокопродукти (включаючи морозиво);

– яйця і яйцепродукти; – крупи; – борошно; – макаронні вироби;

– овочі; – олія рослинна; – цукор;

– маргарин, жири спецпризначення (в т.ч. кулінарні, кондитерські тощо);

– зерно, комбікорми, кормові суміші, зернові відходи;

– насіння олійних культур та продукти його переробки (шрот, макуха);

– хліб і хлібобулочні вироби (включаючи здобні, сухарні і бубличні);

– риби живої (за винятком цінних порід);

– море- і рибопродукти, в тому числі риба охолоджена, морожена та інших видів обробки (за винятком делікатесних);

– продукти дитячого та діабетичного харчування.

Поставки продуктів харчування, що не потрапили у перелік, оподатковуються за стандартною ставкою.

Інший зарубіжний досвід

Практику оподаткування поставок продуктів харчування за пониженою ставкою використовують й інші країни світу, зокрема Китай, Бразилія та Аргентина.

Так, в Китаї стандартна ставка ПДВ становить 16%, при цьому поставки переважної більшості продуктів харчування оподатковуються за пониженою 10%-ю ставкою.

Поряд із цим, у Китаї існує специфіка справляння ПДВ, яка полягає в застосуванні спеціальної системи повернення ПДВ при експорті виробленої в Китаї продукції, яка направлена на стимулювання збільшення обсягів експорту продукції з більшою доданою вартістю. Повернення податку при експорті розглядається як різновид державних преференцій підприємствам-експортерам.

Ставки повернення ПДВ коливаються від 0% до 16 %, тобто від фактично неповернення до 100 %-го повернення – в залежності від зацікавленості держави в стимулюванні тих чи інших галузей промисловості. При цьому ставки (частки) повернення ПДВ при експорті динамічно змінюються і можуть  диференціюватись навіть на подібні групи товарів. Повернення ПДВ вимагає правильного оформлення відповідної документації, а також попередньої сплати податку – оскільки фактичне повернення здійснюється через 3-4 місяці, то по суті у виробника вилучається оборотний капітал на сплату ПДВ.

В Аргентині стандартна ставка  ПДВ становить 21%, проте поставки базових продуктів харчування оподатковуються за ставкою 10,5%, тобто за половинною ставкою. Експортні поставки оподатковуються за нульовою ставкою, тобто попередньо сплачений ПДВ повертається.

В Бразилії існують два види аналогу звичайного ПДВ: федеральний  (IPI – податок на промислові товари) та податок штатів (ICMS – податок на комерціалізацію та послуги). Останній варіюється в діапазоні 17-25% в залежності від штату. Проте до поставок основних продуктів харчування застосовується ставка ICMS у розмірі 7%. Експортні поставки не оподатковуються.

На відміну від досвіду вищеперерахованих країн, в США відсутній ПДВ як багатократний податок з обороту в заліковій формі. Натомість на рівні штатів справляється податок з продажів (Sale Taxes) – однократна форма податку з обороту, ставка якого коливається в залежності від штату в діапазоні від 2,9 до 8,25% (в окремих штатах ставка складає 0%). Крім того, муніципалітети мають право додавати свою надбавку (Local Sale Tax).

Проте, фактично це дещо інша податкова форма, ніж ПДВ, тому можна стверджувати, що фермери в США не відчувають того тягаря ПДВ, який “падає на плечі” вітчизняних фермерів.

В Канаді, на відміну від США, використовується ПДВ – його ставка становить лише 5%. Водночас, провінції мають право використовувати Provincial sales taxes (PST) – аналог американського податку з продажів на рівні штату. Тобто, фактично ПДВ та податок з продажів застосовуються в Канаді паралельно: ПДВ – на федеральному рівні, податок з продажів – на рівні провінцій.

Спеціальні схеми справляння ПДВ з дрібних фермерів в ЄС

Крім того, особливістю європейської практики справляння ПДВ із фермерів, є можливість використання альтернативних варіантів справляння даного податку.

Зокрема, платники податку, що мають право на звільнення від ПДВ, можуть або обрати звичайний режим ПДВ, або спрощені процедури його адміністрування. У такому випадку вони мають право на будь-які диференційовані податкові пільги, передбачені національним законодавством.

Однією з таких преференцій є спеціальна схема із застосуванням фіксованої ставки для фермерів, що передбачена статтею 296 Директиви Ради 2006/112/ЄС. Фермерам надається можливість скористатись схемою, що передбачена для малих підприємств, або скористатися схемою з фіксованою ставкою, спрямованою на взаємозалік ПДВ, нарахованого на купівлю товарів і послуг, здійснену фермерами на фіксованій ставці.

Держави-члени, за необхідності, встановлюють фіксовані компенсаційні процентні норми – причому можуть встановлюватись різні процентні норми  для різних підгалузей сільського господарства.

Фіксовані компенсаційні процентні норми застосовуються до цін без урахування ПДВ на такі товари й послуги:

– сільськогосподарська продукція, що постачаються фермерами на   фіксованій ставці іншим платникам податку, ніж ті, що підпадають під цю схему, в Державі-члені, в якій здійснюється поставка такої продукції;

– сільськогосподарська продукція, що постачаються фермерами на фіксованій ставці на умовах, визначених у статті 138 Директиви, юридичним особам, що не є платниками податку, чиє придбання товарів у межах Співтовариства оподатковується ПДВ,  згідно зі Статтею 2(1)(b),  в Державі-члені, в якій завершується пересилання або транспортування такої сільськогосподарської продукції;

– сільськогосподарські послуги, що постачаються фермерами на фіксованій ставці іншим платникам податку, ніж ті, що підпадають під цю схему, в Державі-члені, в якій здійснюється поставка таких послуг.

При цьому, якщо фермер  на фіксованій ставці має право на компенсацію за фіксованою ставкою, він не має права на віднесення на зменшення податкового зобов’язання з ПДВ в тому, що стосується діяльності, яка підпадає під зазначену схему з фіксованою ставкою.

Вітчизняні перспективи 

Отже, в європейських країнах при оподаткуванні поставок продуктів харчування в більшості випадків застосовується понижена ставка ПДА, яка є  вдвічі, а іноді й втричі нижчою за стандартну. При цьому повної єдності у даному питанні не досягнуто, оскільки окремі країни вдаються в цьому випадку до застосування стандартної ставки.

В умовах скасування для сільгосппідприємств дії режиму ПДВ-акумуляції в Україні активно почали розглядатись пропозиції щодо запровадження зниженої ставки ПДВ на продукти харчування, в тому числі й на сільгосппродукцію. У Верховній Раді України вже зареєстровані відповідні законодавчі ініціативи.

В цьому контексті варто відзначити, що питання запровадження зниженої ставки ПДВ (в діапазоні 7-11%) на продукти харчування (в тому числі й на сільгосппродукцію) потребує ґрунтовного наукового опрацювання.

Насамперед варто зазначити, що понижена ставка ПДВ застосовується не в інтересах суб’єктів господарювання, а в інтересах споживачів – задля забезпечення їм цінової доступності на продукти харчування. Традиційно вважається, що пільги з ПДВ надаються не стосовно суб’єктів (підприємств – платників даного податку), а стосовно об’єктів – поставок певних видів товарів та послуг для зменшення регресивності ПДВ.

Крім того, практична реалізація такої ідеї обумовить суттєві бюджетні витрати, що недопустимо в умовах напруженого стану державних фінансів.

 

Comments are closed.